Debaty sejmowePierwsza Kadencja

Interpelacja w sprawie wątpliwości dotyczących opodatkowania spółki kapitałowej odnoszących się do przypadków podziału w drodze wydzielenia, które nastąpiły przed dniem 1 stycznia 2003 r.

   Stan faktyczny stanowiący kontekst złożonej interpelacji.

   Powodem interpelowania są wątpliwości opodatkowania skutków podziału spółki kapitałowej odnoszące się do przypadków podziału w drodze wydzielenia, które nastąpiły przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Z uwagi na niejasność istniejących regulacji prawnych dotyczących podatkowych aspektów przekształceń kapitałowych, a także różnych, rozbieżnych orzeczeń organów podatkowych, oraz z powodu stopnia skomplikowania, odpowiedź Pana Ministra Finansów na postawione w niniejszej interpelacji pytania ma bardzo istotne znaczenie, zarówno merytoryczne, jak i praktyczne.

   W odniesieniu do przedstawionego problemu podaję taki stan faktyczny:

   W styczniu 2002 r. w KRS zarejestrowany został podział spółki polegający na:

   - wydzieleniu ze spółki dzielonej przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowym, obejmującego działalność w określonym zakresie oraz

   - nabyciu tego przedsiębiorstwa przez spółkę spółka przejmująca wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego w kwietniu 2001 r.

   W następstwie rejestracji podziału spółka przejmująca przejęła własność oraz posiadanie wszystkich elementów przedsiębiorstwa spółki dzielonej, w tym m.in.:

   - nieruchomości oraz środków produkcji, a także wszelkich innych środków trwałych i ruchomości niebędących środkami trwałymi (wyposażenie),

   - zapasów, materiałów oraz produkcji w toku, wytworzonych i niesprzedanych produktów,

   - należności związanych z działalnością przedsiębiorstwa,

   - udziałów i akcji w innych podmiotach,

   - praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w ramach działalności spółki dzielonej,

   - wszelkich obciążeń i zobowiązań przypisanych działalności spółki dzielonej.

   Opisany wyżej stan faktyczny oraz zapisy znajdujące się w planie podziału spółki, zatwierdzonym uchwałami walnych zgromadzeń akcjonariuszy obu spółek i postanowieniem sądu rejestrowego, wskazują jednoznacznie, że w następstwie podziału spółka przejmująca nabyła przedsiębiorstwo spółki dzielonej w rozumieniu art. 551 K.c., to jest zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W sposób oczywisty zespół taki jest również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4a pkt 4 u.p.d.p.

   Postawienie problemu stanowiącego kontekst złożonej interpelacji.

   W wyniku podziału na spółkę przejmującą przeszły między innymi:

   - akcje i udziały w innych spółkach,

   (Uwaga: przeniesienie majątku na spółkę przejmującą w toku podziału nie stanowiło ani odpłatnego zbycia, ani też nie było aportem wnoszonym przez spółkę dzieloną. Spółka dzielona nie uwzględniła wydatków poniesionych na nabycie akcji i udziałów jako kosztu uzyskania przychodu),

   - wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,

   (Uwaga: nie prowadziło to do odpłatnego zbycia przez spółkę dzieloną środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, więc w związku z jego przeprowadzeniem po stronie spółki dzielonej nie doszło do ujawnienia kosztów uzyskania przychodu),

   - prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży towarów i świadczenia usług,

   (Uwaga: Wydatki związane z tymi umowami poniosła przed dniem podziału spółka dzielona. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednol. 2000, Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.p.), spółka dzielona nie uwzględniła tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przed dniem podziału. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, koszty te są potrącane w tym roku podatkowym, w którym występuje przychód, w celu osiągnięcia którego koszty zostały poniesione. Po dniu podziału wnioskodawca osiąga przychody z tytułu przejętych praw i obowiązków wynikających z umów sprzedaży towarów i świadczenia usług, przejętych w następstwie podziału).

   W tej sytuacji pytam Pana, panie Ministrze:

   1. W jaki sposób spółka przejmująca przedsiębiorstwo winna określić koszty podatkowe w przypadku odpłatnego zbywania nabywanych w związku z podziałem (lub aportem) akcji, udziałów, środków trwałych oraz czy może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółkę dzieloną (lub wynoszącą aport) przed podziałem w celu realizacji umów o świadczenie usług, a niezarachowane w koszty uzyskania przychodów takiej spółki?

   Sygnalizowana wyżej wątpliwość powstaje w szczególności w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 i 8 u.p.d.p. Spółka przejmująca w sposób oczywisty nie poniosła samodzielnie wydatków na nabycie akcji, udziałów lub środków trwałych. Wydatki te były w przeszłości poniesione przez spółkę dzieloną, która, jak wykazano wyżej, nie potraktowała ich jednak jak kosztów uzyskania przychodów.

   Pytam Pana Ministra:

   2. Czy treść wyżej wskazanych przepisów i opis stanu faktycznego wskazuje na to, że nabycie majątku, w tym - akcji, udziałów, środków trwałych w drodze podziału przez wydzielenie - uprawnia w pełni spółkę przejmującą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę dzieloną na objęcie, nabycie, wytworzenie, ulepszenie odpowiednio akcji, udziałów, środków trwałych itp. przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia (sprzedaży) tych akcji, udziałów, środków trwałych itp. przez spółkę przejmującą?

   Chciałam zwrócić Panu uwagę, że od dnia 1 stycznia 2003 roku Ordynacja podatkowa w art. 93c podaje w sposób szczegółowy zasady wstąpienia w uprawnienie podatkowe podmiotów przejmujących majątek spółki dzielonej. Przepis ten zawiera w szczególności § 3, który pozwala na wysnucie wniosku, że w przypadku podziału przez wydzielenie spółka przejmująca, która nabywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wstępuje w uprawnienia przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Mimo niedoskonałości wskazanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż możliwe jest przyjęcie na podstawie powołanego przepisu art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 3 Ordynacji podatkowej zasady, że spółka przejmująca między innymi może przy określaniu dochodu ze zbycia akcji, udziałów, środków trwałych oraz sprzedaży towarów i świadczenia usług ustalić koszt na podstawie wydatków poniesionych przez spółkę dzieloną. Podkreślić należy, że teza taka wymaga wstępnego przyjęcia, iż rozpoznanie kosztu podatkowego jest co do zasady uprawnieniem określonym przepisami prawa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że normy Ordynacji podatkowej wynikające z treści art. 93c nie stosują się do przypadków podziału, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2003. Natomiast do przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 roku stwierdzić należy, że zapisy Ordynacji podatkowej nie regulowały w ogóle podatkowych następstw dokonania podziału przez wydzielenie. Art. 117 Ordynacji podatkowej stanowił tylko, że osoba prawna, powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej odpowiada za zaległości podatkowe tej osoby całym swoim majątkiem, solidarnie z:

   1) innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału;

   2) innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału oraz osobą prawną, która uległa podziałowi.

   Przepis ten dotyczył zatem wyłącznie relacji pomiędzy podmiotami powstałymi w wyniku podziału innej osoby prawnej (podział poprzez przeniesienie całego majątku spółki na inną spółkę - art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.) i nie odnosił się do następstwa prawnopodatkowego pomiędzy spółką dzieloną a spółką przejmującą, zwłaszcza w zakresie uprawnień podatkowych.

   W związku z tym pytam Pana Ministra:

   3. Czy przed dniem 1 stycznia 2003 roku prawo podatkowe nie regulowało zasad sukcesji związanej z podziałem spółki kapitałowej?1))

   Nie oznacza to jednak, że następstwo takie nie występowało.

   Pozwolę sobie również zwrócić Panu uwagę na brzmienie art. 531 § 1 K.s.h. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że spółki przejmujące wstępują z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Jednocześnie art. 1 K.s.h. określający zakres stosowania Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że ustawa ta reguluje między innymi podział spółek handlowych. Przepisy ogólne Kodeksu nie wskazują więc na ograniczenie zakresu jego stosowania do sfery cywilistycznej, przeciwnie, z treści art. 1 K.s.h. wywodzić należy, że to właśnie Kodeks zawiera normy kompleksowo regulujące wszystkie sfery prawne związane z podziałem, które w sposób wyraźny nie zostały poddane rządom innych szczególnych przepisów. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że art. 531 § 2 K.s.h. wyraźnie i jednoznacznie wskazuje na objęcie sukcesją związaną z podziałem także uprawnień prawnoadministracyjnych w tym np. ulg. W szczególności żaden z przepisów Kodeksu nie wyłącza spod zakresu powołanych wyżej norm z art. 531 § 1 i 531 § 2 K.s.h. sfery podatkowej, zwłaszcza w sytuacji gdzie normy prawa podatkowego obowiązujące w 2002 roku nie zawierały żadnych regulacji dla instytucji podziału. W doktrynie prawa istnieje ugruntowane przekonanie o odrębności prawa podatkowego od innych sfer prawa. Wyrazem takiej odrębności jest art. 1 Ordynacji podatkowej określający zakres regulacji Ordynacji. Oczywistym jest jednak, że przekonanie doktryny nie może uchylić normy prawa pozytywnego (w naszym przypadku art. 531 § 1 i § 2 K.s.h. w związku z art. 1 K.s.h). Odrębność ta przejawia się natomiast w możliwości odmiennego regulowania pewnych kwestii na gruncie prawa podatkowego, w porównaniu z innymi sferami prawa. W braku takiej odmiennej regulacji do sfery obowiązków podatkowych stosować należy jednak normy o charakterze ogólnym odnoszące się do danej instytucji czy zjawiska.

   Konkludując, pytam Pana:

   4. Czy jeżeli normy prawa podatkowego obowiązujące w 2002 roku nie zawierały żadnych regulacji dla instytucji podziału przez wydzielenie, to należy przyjąć, że dyspozycja wynikająca z art. 531 § 1 K.s.h. odnosi się również do sfery prawa podatkowego, a tym samym, że w następstwie rejestracji podziału na spółkę przejmującą przechodzą także prawa i obowiązki o charakterze podatkowym określone w planie podziału, jak również prawa i obowiązki o charakterze podatkowym nieokreślone wprawdzie wprost w planie podziału, jednak ściśle związane z określonymi w planie podziału prawami i obowiązkami natury cywilnoprawnej oraz przejętymi składnikami majątku?

   Za takim rozumieniem skutków podatkowych podziału przemawia wykładnia językowa art. 531 w związku z art. 1 K.s.h., zasady wykładni systemowej (np. postulat racjonalnego ustawodawcy oraz analogia systemowa) oraz tezy wykładni celowościowej. Przeciw zaprezentowanemu wyżej poglądowi nie sposób natomiast wysunąć żadnego argumentu opartego o pozytywny przepis ustawy. Co więcej, prezentowaną argumentację wspiera treść art. 93 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002, zgodnie z którym ˝Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych˝. Przepis ten stosuje się odpowiednio ˝do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej (innych osób prawnych)˝. Z przytoczonego wyżej brzmienia wynika, że reguła określająca zasady sukcesji podatkowej wprowadzona przez art. 93 Ordynacji podatkowej obowiązujący w 2002 roku była regułą otwartą. Zapis ˝jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej˝ znaczy bowiem, że inne przepisy aniżeli Ordynacja podatkowa mogą inaczej określać zarówno zasady sukcesji podatkowej, jak i jej przesłanki. Podkreślić należy, że ustawodawca nie ograniczył owej możliwości odmiennej regulacji do ustaw podatkowych. A zatem w 2002 roku także Ordynacja podatkowa przewidywała możliwość wprowadzenia sukcesji podatkowej w ustawach szczególnych, jaką niewątpliwie był K.s.h. W świetle argumentacji przedstawionej powyżej, nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadzona Ustawą z dnia 12 września 2002 roku prowadzi do sprecyzowania oraz zawężenia zasad sukcesji podatkowej, które można było wyprowadzić z treści art. 531 § 1 K.s.h. w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w art. 93c Ordynacji podatkowej zawęża bowiem następstwo podatkowe do uprawnień wynikających z przepisów prawa oraz precyzuje warunki takiego następstwa.

   Również zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie, lukę w prawie można i powinno uzupełniać się w drodze dopuszczalnej w tym zakresie analogii (R. Mastalski ˝Prawo podatkowe˝, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2001). Nie istnieją przy tym funkcjonalne powody, dla których w prawie podatkowym podział przez wydzielenie miałby nie prowadzić do sukcesji uniwersalnej częściowej praw i obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego, odnoszących się do przejmowanego (wydzielonego) majątku określonego w planie podziału. Również zapisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad amortyzacji w przypadku podziału spółek przewidują wprost, w przypadku nabycia środków trwałych następstwo podatkowe spółki przejmującej. Art. 16g ust. 9 u.p.d.p. stanowi bowiem, że ˝W razie (...) podziału podmiotów (...) dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, przekształconego, połączonego albo podzielonego˝. Zasada wyrażona powyżej nie znajduje zastosowania, jeżeli w następstwie podziału dochodzi do przejęcia majątku niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wtedy jednak w praktyce wartość początkowa majątku trwałego przejętego w następstwie podziału jest ustalana na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - a więc w oparciu o aktualną wartość rynkową. Przywołane wyżej przepisy dotyczące amortyzacji wprost wprowadzają zasadę rozpoznawania przez podmiot, który nabył środki trwałe w następstwie podziału, kosztu podatkowego ustalonego w relacji albo do kosztu podatkowego poprzednika prawnego, albo do aktualnej wartości rynkowej przedmiotowych środków trwałych. Jeżeli zatem podatnik może rozpoznać koszt podatkowy w przypadku amortyzacji, to tym bardziej koszt taki winien być rozpoznawalny na analogicznych zasadach, w przypadku zbycia środków trwałych.

   A zatem nabycie przez spółkę przejmującą określonych składników majątkowych spółki dzielonej porównać można do nabycia przez spółkę kapitałową aktywów wnoszonych w charakterze wkładu niepieniężnego. Także w takim przypadku podmiot nabywający akcje, udziały lub środki trwałe nie ponosi bezpośrednio wydatków na ich pozyskanie. Ekonomicznym substratem tych wydatków jest wyemitowanie akcji lub utworzenie udziałów i ich wydanie w przypadku aportu - wnoszącemu aport, zaś w przypadku podziału - akcjonariuszom lub wspólnikom spółki dzielonej jako osobom dysponującym prawami do przekazywanego majątku. W obu przypadkach także nie ustala się kosztu uzyskania przychodu na dzień otrzymania składnika majątkowego. Natomiast wydane własne udziały bądź akcje, co podkreśla się w literaturze przedmiotu, stanowią zapłatę za otrzymywany wkład niepieniężny i jako takie powinny wyznaczać koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu wkładu (R. Ciołek, ˝Podatek dochodowy od osób prawnych. Dochód ze sprzedaży udziałów i akcji otrzymanych jako aport˝. Przegląd Podatkowy nr 9/1999). Mając na uwadze podobieństwo obu instytucji prawnych, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego oraz podziału przez wydzielenie, należy wskazać, że nie istnieją funkcjonalne powody, dla których należałoby odmiennie potraktować koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji przejętych w drodze podziału przez wydzielenie. Nie ulega natomiast wątpliwości, że z uwagi na treść art. 531 § 1 K.s.h. mniej zastrzeżeń budzi możliwość rozpoznania takich kosztów przez spółkę przejmującą aniżeli przez spółkę otrzymującą aport. Jeżeli więc doktryna i orzecznictwo nie kwestionują drugiej z tych możliwości, niepodobna odrzucić także pierwszej z nich.

   Wydaje się też właściwe powołanie w omawianym przypadku do analogii systemowej do połączenia spółek. W świetle przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej oczywista jest możliwość rozpoznawania przez spółkę przejmującą w procesie połączenia kosztów podatkowych wynikających z wydatków poniesionych przez spółkę przejętą w przypadku zbywania akcji, udziałów, środków trwałych, a także sprzedaży towarów i usług. Nie ulega też wątpliwości, że podział spółek handlowych przez wydzielenie, który stanowi operację odwrotną do fuzji, z podatkowego punktu widzenia winien być traktowany w sposób jednolity. Teza taka wzmacnia zatem argumenty językowe i inne tezy wykładni systemowej.

   Podnosząc argumenty funkcjonalne, należy wskazać, że:

   1) bezsporne jest, iż spółka dzielona obejmując lub nabywając akcje, udziały, kupując środki trwałe lub ulepszając je - nie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż sprzeciwia się temu art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 8 u.p.d.p. Wydatki takie mogą być jednak zidentyfikowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ustalania dochodu ze sprzedaży danych aktywów. Sprzedaż ta dokonywana jest jednak nie przez spółkę dzieloną, lecz spółkę przejmującą. Brak jest funkcjonalnych powodów, dla których podział przez wydzielenie miałby wykluczyć stosowanie wobec spółki przejmującej normy z art. 16 ust. 1 pkt 1 lub pkt 8 u.p.d.p., skoro ustawodawca nie wskazuje na tożsamość osoby podatnika jako warunku sine qua non ich uznania,

   2) nie ulega wątpliwości, że bez wydatków poniesionych przez spółkę dzieloną na nabycie akcji, udziałów, środków trwałych, towarów lub świadczenie usług spółka przejmująca nie uzyskałaby przychodów ze zbycia takich aktywów. Istnieje więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami spółki dzielonej a przychodami spółki przejmującej. Koszty te nie są rozpoznawane na skutek przeniesienia aktywów w konsekwencji podziału. Wobec tego pominięcie takich kosztów w przypadku sprzedaży będzie prowadzić do podwójnego opodatkowania takich samych kwot,

   3) przyjęcie, że w przypadku zbywania akcji, udziałów, środków trwałych oraz towarów i usług nabytych przez spółkę przejmującą w następstwie podziału nie są uwzględniane koszty podatkowe wynikające z wydatków poniesionych przez spółkę dzieloną, doprowadziłoby do głębokiej straty bilansowej w spółce przejmującej. Jak zaznaczono, opisując stan faktyczny, całość wartości przejętego majątku netto odwzorowano w kapitałach własnych spółki przejmującej. Jeżeli zaś w przypadku każdorazowego zbycia aktywów uzyskanych w następstwie podziału spółka przejmująca zobowiązana byłaby odprowadzić podatek od całości przychodu związanego z tym zbyciem (nawet jeśli sprzedaż dokonywałaby się po ˝wartości księgowej˝), to suma podatków musiałaby być pokryta wyłącznie z kapitałów własnych. W konsekwencji poziom tych kapitałów szybko zmniejszyłby się, zaś samo podjęcie wartości księgowej i funkcji gwarancyjnej kapitałów straciłoby zupełnie swoją wartość.

   Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione wyżej argumenty, pytam Pana:

   5. Czy w przypadku zarejestrowanego przed dniem 1 stycznia 2003 roku podziału spółki kapitałowej (spółki dzielonej) w drodze wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki do innej spółki kapitałowej (spółki przejmującej), na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w innych podmiotach, jak również wydatki na nabycie, wytworzenie, ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przejętych następnie przez spółkę przejmującą w ramach podziału, stanowią dla spółki przejmującej koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego przez nią zbycia, dokonanego po podziale spółki, wymienionych wyżej składników majątkowych?

   Wobec powyższych okoliczności uprzejmie proszę również o udzielenie odpowiedzi na pytania:

   6. Czy w przypadku zarejestrowanego przed dniem 1 stycznia 2003 roku podziału spółki kapitałowej (spółki dzielonej) w drodze wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki do innej spółki kapitałowej (spółki przejmującej), na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem w związku z realizacją umów cywilnoprawnych, które to umowy wraz z określonymi w nich prawami i obowiązkami zostały następnie przejęte w ramach podziału przez spółkę przejmującą, stanowią dla spółki przejmującej koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży towarów i świadczenia usług, wynikających z przejętych umów oraz określonych w nich praw i obowiązków?

   Posłowie Barbara Marianowska

   i Ryszard Nowak

   Warszawa, dnia 12 czerwca 2003 r.

1) Odmiennie aniżeli w przypadku fuzji.